此次參與對(duì)話的是復(fù)旦大學(xué)管理學(xué)院副院長(zhǎng)兼會(huì)計(jì)系主任李若山教授、前復(fù)旦大學(xué)會(huì)計(jì)系主任張文賢教授及上海財(cái)經(jīng)大學(xué)副校長(zhǎng)孫錚教授。三位教授、博士生導(dǎo)師都是國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)、審計(jì)理論界的知名學(xué)者，李若山教授還是我國(guó)第一位審計(jì)學(xué)博士。
會(huì)計(jì)是藝術(shù)，但不是魔術(shù)
張文賢：安然公司的財(cái)務(wù)神話制造了很多虛假的東西，虛報(bào)收入，逃避稅收等。安達(dá)信作為安然公司的審計(jì)機(jī)構(gòu)，2001年收費(fèi)高達(dá)5200萬(wàn)美元。安達(dá)信在安然造假丑聞中栽倒，真可謂應(yīng)驗(yàn)了中國(guó)的一句老話“拿人家的手短”。這一事件再次暴露了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的很多問(wèn)題并非出在專業(yè)上，造成安達(dá)信翻船的主要是低級(jí)錯(cuò)誤，竟然把有關(guān)會(huì)計(jì)信息資料給銷毀了。這樣做違反了常識(shí)，屬于倫理上的低級(jí)錯(cuò)誤。安達(dá)信事件給會(huì)計(jì)業(yè)帶來(lái)一個(gè)思考：“會(huì)計(jì)”究竟是科學(xué)？還是藝術(shù)？會(huì)計(jì)顯然是科學(xué)，應(yīng)該是精確到小數(shù)點(diǎn)后兩位的科學(xué)。但美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)“會(huì)計(jì)”的解釋首先是藝術(shù)，因?yàn)楹芏鄷?huì)計(jì)師本身是藝術(shù)家。會(huì)計(jì)師憑借個(gè)人的經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行判斷，會(huì)計(jì)工作很多時(shí)候需要借助職業(yè)判斷，這時(shí)候顯示得便是藝術(shù)性。但安達(dá)信翻船說(shuō)明，會(huì)計(jì)是藝術(shù)，不是魔術(shù)。
李若山：安達(dá)信近百年的歷史毀于一旦，對(duì)會(huì)計(jì)業(yè)非常值得深思。其中雖有技術(shù)問(wèn)題，但更多的是道德問(wèn)題。安然公司造假安排的很多交易極其復(fù)雜，恐怕只有數(shù)學(xué)專家才能搞清楚。與此同時(shí)，安然公司有許多管理上的創(chuàng)新，如安然在歐洲的分公司所有的業(yè)務(wù)都是先斬后奏，以求對(duì)市場(chǎng)作出迅速反應(yīng)。在如此復(fù)雜的情況下，安達(dá)信的錯(cuò)誤不僅是過(guò)于自信，而且也過(guò)于他信。安然曾經(jīng)排名全球第七，安達(dá)信錯(cuò)誤地認(rèn)為這樣一個(gè)“龐然大物”不會(huì)倒下。另外，安達(dá)信錯(cuò)誤的根源還在于對(duì)利潤(rùn)的追求。2001年5200萬(wàn)美元收入中，2500萬(wàn)美元審計(jì)收入，2700萬(wàn)美元咨詢收入，咨詢收入大于審計(jì)收入。在利益的驅(qū)使下，關(guān)鍵時(shí)刻就出現(xiàn)了誠(chéng)信問(wèn)題，而誠(chéng)信問(wèn)題又更多的源于制度安排問(wèn)題。當(dāng)經(jīng)濟(jì)誘惑過(guò)大的時(shí)候，自律也就變得形同虛設(shè)，行為不檢點(diǎn)成為安達(dá)信的致命弱點(diǎn)。中國(guó)證券市場(chǎng)和會(huì)計(jì)業(yè)也遇到了同樣的問(wèn)題，銀廣夏、瓊民源、紅光實(shí)業(yè)等事件都或多或少地牽涉到行為不檢點(diǎn)。
孫錚：安達(dá)信事件暴露出會(huì)計(jì)業(yè)在發(fā)展過(guò)程中有一些致命問(wèn)題沒有解決，即審計(jì)鑒證業(yè)務(wù)與管理咨詢業(yè)務(wù)間的沖突。管理咨詢業(yè)務(wù)在業(yè)界看來(lái)是“朝陽(yáng)產(chǎn)業(yè)”，審計(jì)鑒證業(yè)務(wù)則被視作“夕陽(yáng)產(chǎn)業(yè)”。當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在調(diào)整內(nèi)部結(jié)構(gòu)時(shí)，把風(fēng)險(xiǎn)控制的精力主要傾注于管理咨詢業(yè)務(wù)。然而，恰恰是傳統(tǒng)的審計(jì)業(yè)務(wù)放松了風(fēng)險(xiǎn)控制，對(duì)所謂的“夕陽(yáng)產(chǎn)業(yè)”缺乏更多的關(guān)注，最后犯了極大的錯(cuò)誤，導(dǎo)致安達(dá)信走向崩潰。具體而言，安達(dá)信在審計(jì)業(yè)務(wù)上犯了四大錯(cuò)誤。其一，出具了不實(shí)的審計(jì)報(bào)告和內(nèi)部控制制度的鑒定報(bào)告，安達(dá)信認(rèn)為安然是沒有問(wèn)題的。其二，在審計(jì)過(guò)程中沒有把握好獨(dú)立性。會(huì)計(jì)業(yè)以獨(dú)立性為行規(guī)，而安達(dá)信一是沒有把審計(jì)業(yè)務(wù)與咨詢業(yè)務(wù)分離，二是安然公司高管人員原來(lái)竟大多出自安達(dá)信。其三，安達(dá)信在2001年錯(cuò)過(guò)了挽救危機(jī)的時(shí)機(jī)，相反被僥幸心理主導(dǎo)，一錯(cuò)再錯(cuò)。其四，銷毀會(huì)計(jì)檔案，犯了業(yè)內(nèi)的大忌。美國(guó)沒有《會(huì)計(jì)法》，中國(guó)有《會(huì)計(jì)法》。按中國(guó)新的《會(huì)計(jì)法》規(guī)定，銷毀會(huì)計(jì)檔案可以追究刑事責(zé)任。
內(nèi)部控制是法典建設(shè)
李若山：企業(yè)財(cái)務(wù)造假或舞弊的原因是有規(guī)律的，包括面臨巨大的經(jīng)濟(jì)壓力、有機(jī)會(huì)制造虛假報(bào)表且事后又不容易被發(fā)現(xiàn)等。一旦上述條件形成，上市公司就容易大量造假。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)比較發(fā)達(dá)的國(guó)家發(fā)生企業(yè)造假的概率相對(duì)較小，是因?yàn)槠髽I(yè)有較強(qiáng)的內(nèi)部控制制度。內(nèi)部控制制度不可能消滅造假，但可以降低發(fā)生率。審計(jì)首先看企業(yè)內(nèi)部控制制度是否健全，安然公司就是在制度創(chuàng)新的情況下，內(nèi)部控制制度出了問(wèn)題�，F(xiàn)在企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)進(jìn)行變革和創(chuàng)新，實(shí)行扁平化管理。注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何關(guān)注新環(huán)境下的會(huì)計(jì)信息過(guò)程，美國(guó)和中國(guó)都缺乏研究。安然公司的子公司實(shí)施的就是扁平化管理，安達(dá)信在這方面留下了教訓(xùn)。
孫錚：現(xiàn)代審計(jì)已經(jīng)發(fā)展到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，但在中國(guó)更多的還是制度基礎(chǔ)審計(jì)。曾經(jīng)有一家美國(guó)的世界500強(qiáng)企業(yè)，其財(cái)務(wù)總監(jiān)稱“內(nèi)部控制是法典建設(shè)”。內(nèi)部控制制度是對(duì)企業(yè)各項(xiàng)業(yè)務(wù)流程規(guī)范化、系統(tǒng)化、制度化的控制機(jī)制，目的在于確保資產(chǎn)安全性及保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠。凡是進(jìn)入ST和PT行列的上市公司，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告都開始按制度基礎(chǔ)審計(jì)來(lái)下結(jié)論。例如，在鄭百文第一份被拒絕發(fā)表意見的審計(jì)報(bào)告中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師明確指出該公司缺乏可信賴的最基本的內(nèi)部控制制度。
有限責(zé)任制會(huì)計(jì)師
事務(wù)所的造假成本很低
孫錚：朱镕基總理給上海國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院題詞“不做假賬”，中央領(lǐng)導(dǎo)一直十分關(guān)注企業(yè)財(cái)務(wù)造假問(wèn)題。朱總理還曾要求上海國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院任課的老師，第一堂課就是要對(duì)學(xué)員說(shuō)“不做假賬”。但一些企業(yè)的財(cái)務(wù)總監(jiān)和財(cái)務(wù)人員仍存在認(rèn)識(shí)上的誤區(qū)，有的問(wèn)“不做假賬做什么？”還有的問(wèn)“誰(shuí)要真賬？”會(huì)計(jì)人員都面臨一個(gè)問(wèn)題，即誰(shuí)需要真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息。而個(gè)別虧損上市公司把責(zé)任都推向了注冊(cè)會(huì)計(jì)師，會(huì)計(jì)人員的環(huán)境壓力實(shí)在很大。但是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該具備判斷能力，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或許在有些方面沒有明確規(guī)定，但準(zhǔn)則中有一條“實(shí)質(zhì)重于形式”的規(guī)定。注冊(cè)會(huì)計(jì)師作出職業(yè)判斷時(shí)，應(yīng)該對(duì)投資者負(fù)責(zé)。
張文賢：從會(huì)計(jì)業(yè)的角度來(lái)考慮，有時(shí)候感到有點(diǎn)冤枉，難道會(huì)計(jì)人員想做假賬嗎？誰(shuí)真正想做假賬？有的企業(yè)老總認(rèn)為，會(huì)計(jì)是財(cái)務(wù)上的行家，存貨計(jì)價(jià)、折舊方法等都對(duì)調(diào)控利潤(rùn)有很大的回旋余地。上市公司財(cái)務(wù)造假已經(jīng)到了無(wú)以復(fù)加的地步，“不做假賬”不僅需要對(duì)會(huì)計(jì)人員加強(qiáng)誠(chéng)信教育，而且解決問(wèn)題應(yīng)作更深層次的思考。其實(shí)，造假的真正責(zé)任不在會(huì)計(jì)。安然隱瞞財(cái)務(wù)信息采用金字塔式控股方式，加強(qiáng)內(nèi)部控制制度恐怕也未必解決全部問(wèn)題。要想保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，難度已越來(lái)越大。另外，企業(yè)制度的改革也提出了挑戰(zhàn)，會(huì)計(jì)制度還沒有來(lái)得及完善就被鉆了空子。因而，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度都需要加速完善。
李若山：上市公司財(cái)務(wù)信息真實(shí)的最后一道防線，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)。安達(dá)信在21世紀(jì)“翻船”，與制度安排上的問(wèn)題有關(guān)。安達(dá)信在歷史上曾經(jīng)發(fā)生過(guò)許多訴訟案例，在幾大會(huì)計(jì)師事務(wù)所中，訴訟案發(fā)生最多的就是安達(dá)信。安達(dá)信在上世紀(jì)八十年代的業(yè)務(wù)拓展速度并非很快，因?yàn)楫?dāng)時(shí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)行的是無(wú)限責(zé)任的合伙。但1995年美國(guó)通過(guò)新的法律，規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)賠償不再按連帶責(zé)任，而改為比例責(zé)任。另外，美國(guó)安達(dá)信由無(wú)限合伙改為有限合伙。換句話說(shuō)，沒有簽字的安達(dá)信合伙人不需要承擔(dān)此前的無(wú)限責(zé)任。國(guó)內(nèi)造假問(wèn)題更嚴(yán)重，原因之一是國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所屬有限責(zé)任制，任何簽字的合伙人都不會(huì)傾家蕩產(chǎn)。中天勤的合伙人戲稱“十八天后又是一條好漢”，受到行政處罰后帶著業(yè)務(wù)又投奔了新的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。湖北立華參與多家上市公司財(cái)務(wù)造假，解散不久又成立了新的事務(wù)所。這些都是制度安排上的問(wèn)題，因?yàn)闆]有實(shí)行無(wú)限合伙。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行業(yè)特點(diǎn)，決定了有限責(zé)任制的造假成本很低。雖然存在個(gè)別官員造假、公司老總造假，但這些都不應(yīng)該成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師放棄最后一道防線的理由。整治造假需要雙管齊下，政府可以制定政策，加大處罰力度；同時(shí)需要依靠市場(chǎng)力量，提高發(fā)現(xiàn)造假的概率。例如，可以參照美國(guó)的做法，對(duì)十年內(nèi)造假兩次以上的，實(shí)施三倍賠償。國(guó)內(nèi)證券市場(chǎng)打假，由于缺乏制度安排，難以解決提高誠(chéng)信的根源問(wèn)題，而誠(chéng)信不可能完全依靠自律。
審計(jì)和咨詢業(yè)務(wù)該不該分離
孫錚：安然不斷制造關(guān)聯(lián)交易，利用美國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上的漏洞，確認(rèn)關(guān)聯(lián)方的收入和利潤(rùn)，卻隱瞞負(fù)債、擔(dān)保等財(cái)務(wù)信息。安然公司提供給關(guān)聯(lián)方的擔(dān)保都是有追溯權(quán)的，關(guān)聯(lián)方債務(wù)出問(wèn)題后，自然使得安然的信用等級(jí)大跌。安然造假和安達(dá)信事件引發(fā)出兩大思考，一個(gè)是會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管要不要發(fā)生一場(chǎng)變革？另一個(gè)是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要不要變革？安達(dá)信事件暴露出誠(chéng)信問(wèn)題，但在技術(shù)層面上也確實(shí)存在問(wèn)題。
李若山：審計(jì)和咨詢業(yè)務(wù)究竟該不該分離，在業(yè)界已經(jīng)爭(zhēng)論了近五十年。安達(dá)信事件發(fā)生后也有實(shí)證研究稱，審計(jì)與咨詢結(jié)合在一起，并不影響到審計(jì)的獨(dú)立性。事實(shí)上，實(shí)證研究雖然科學(xué)，但有時(shí)也可以對(duì)其打個(gè)問(wèn)號(hào)，仍然可能存在人為操縱的因素。對(duì)投資者來(lái)說(shuō)，判斷審計(jì)的獨(dú)立性，看的就是會(huì)計(jì)師事務(wù)所與公司之間有沒有關(guān)系。安達(dá)信事件的結(jié)果，將導(dǎo)致美國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)和咨詢業(yè)務(wù)的分離。
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